Özet: Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:500) (“Tebliğ”) yayım tarihinde yürürlüğe girmek üzere 06.07.2018 tarih ve 30470 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Tebliğ’de özetle; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa (“VUK”), 16.5.2018 tarihli ve 7144 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5. maddesi ile eklenen geçici 31. madde uyarınca, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazlarının değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanması uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Söz konusu Tebliğ, Maliye Bakanı tarafından yürütülmekte olup; VUK 262., 269., 270., 271., 272 ve geçici 31. madde hükümlerine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tebliğ kapsamında yeniden değerlendirme yapabilecek mükellefler tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri olarak sayılmıştır.
Söz konusu mükellefler bilançolarına kayıtlı taşınmazları, kanunda yazılı istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar. Tebliğ kapsamında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmayan mükellefler şunlardır:
- Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler,
- İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler,
- Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler,
- Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler,
- Sigorta ve reasürans şirketleri,
- Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları,
- Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler,
- 213 sayılı Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.
VUK geçici 31. maddesinin yürürlüğe girdiği 25.5.2018 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar (tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları dâhil) bakımından söz konusu madde uygulamasından yararlanabilecektir.
Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ile taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamayacaktır. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.
Yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, VUK uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, müessese hükümlerinden faydalanmak isteyen mükelleflerce boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.
Yeniden değerleme, taşınmazların ve varsa bu taşınmazlara ait amortismanların, VUK’ta yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği 25.5.2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılacaktır.
Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir. VUK 272. maddesi uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.
Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp kapsama giren mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Dileyen mükellefler bilançolarında kayıtlı taşınmazları yeniden değerlemeye tabi tutmayarak mevcut durumlarını muhafaza edebilirler. Maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir.
Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 25.5.2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazlar ile bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 30.9.2018 tarihine kadar yapılabilecektir.
Geçici 31. madde uygulamasından yararlanılması için, söz konusu tarihe kadar yeniden değerleme işleminin yapılması ve değer artışına ilişkin verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25. günü akşamına kadar beyan edilip ödenmesi zorunludur.
Mükellefler tarafından geçici 31. madde kapsamında beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave taşınmazlar için ek beyanname verilmesi mümkündür. Bu durumda da, yukarıda belirtilen şartlar aranacaktır.
Söz konusu geçici 31. madde kapsamında yapılacak değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, VUK mükerrer 298. maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
- a) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, geçici 31. maddenin yürürlüğe girdiği 25.5.2018 tarihinden bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın,
- b) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, geçici 31. maddenin yürürlüğe girdiği 25.5.2018 tarihinden bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın
kullanılması gerekmektedir.
VUK mükerrer 298. maddesi uyarınca hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için son olarak 2004 takvim yılı itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapılmıştır. Bu durumda, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için 31.12.2004 tarihli bilançolarında yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki ay olan 2018 yılı Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (341,88), 31/12/2004 tarihli bilançoyu takip eden ay olan 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır (341,88/114,83=2,97727). Maliye Bakanlığı tarafından özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler açısından ilgili tarihlerin esas alınması suretiyle yeniden değerleme oranının hesaplanacağı açıklanmıştır.
Enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı ise, geçici 31. maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 25.5.2018 bir önceki ay olan Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (341,88), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır. Bu madde kapsamında yapılacak değerleme işleminde kullanılacak yeniden değerleme oranlarının hesabında dikkate alınacak Yİ-ÜFE endeks değerleri Tebliğe ekli listede (Ek -1) yer almaktadır.
Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane olarak dikkate alınacaktır.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlara ait birikmiş amortismanlar da taşınmaza uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.
VUK 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen taşınmazların devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında söz konusu taşınmazların devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan taşınmazlara ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır. Mülkiyet hakkı devredilmemiş olan taşınmazları kullanma hakları nedeniyle geçici 31. madde uygulamasından faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
VUK 272. maddesi uyarınca taşınmazların maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve taşınmazın yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır. Buna göre, taşınmazların 25.5.2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dâhil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu taşınmazlara ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılacaktır.
En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, mükelleflerce bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra 213 sayılı Kanunun 272. maddesi uyarınca bina maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için ise sekizinci fıkrada belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarların hesaplanacağı açıklanmıştır.
Kapsama giren taşınmazların ve varsa bunlara ait amortismanların, VUK’ta yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 25.5.2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve Kanunun yürürlük tarihi itibarıyla; yasal defter kayıtlarında yer alan yeniden değerlemeden önceki ve bu değerlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasıyla ulaşılan tutarlar dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.
Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
Ayrıca, amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, taşınmazın yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.Bu şekilde hesaplanarak bulunan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır.
Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına aktarılacaktır.
Amortismana tabi olan taşınmazların yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Yeniden değerleme neticesinde pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içerisinde ödenecektir.
Söz konusu beyanname gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından 30.9.2004 tarihli ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 3.3.2005 tarihli ve 25744 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 346 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda, bu zorunluluğa tabi olmayan mükellefler bakımından ise örneği bu Tebliğ ekinde (Ek 2) yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kağıt ortamında ilgili vergi dairesine verilecektir.
Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamayacaktır.
Değer artışı üzerinden %5 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamayacaktır.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilecektir. Ancak VUK 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmayacaktır.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilemeyecektir. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam edecektir.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce VUK mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, pasifte özel bir fon hesabında tutulan değer artışı tutarları özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Fon hesabının sermayeye eklenmesi halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek anılan madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sahifesinde müfredatlı olarak gösterilecektir.
Buna göre;
- a) Yeniden değerleme sırasında bilançonun aktifinde kayıtlı taşınmazların her birinin aktife girdiği hesap dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir.
- b) Geçici 31 inci madde uyarınca bulunan katsayıların uygulanmasından sonra her taşınmazın ve amortismanın yeni değerleri gösterilir.
- c) Yeniden değerlendirilen taşınmazlar ve amortismanları ayrı ayrı ele alınarak değerlemeden önceki ve değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerleri hesaplanır.
- d) Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra her taşınmaza ait değer artışları ile toplam değer artışı bulunur.
Yeniden değerlendirilen taşınmazların envanter defterine yapılacak kayıtlarında aşağıda belirtilen şekilde gösterilmesi gerekmektedir:
- İktisadi kıymetin cinsi,
- Aktife giriş tarihi,
- Amortisman oranı,
- 25/5/2018 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı değeri,
- 25/5/2018 tarihi itibarıyla birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dâhil edilir),
- Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri,
- Yeniden değerleme oranı,
- İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri,
- Birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri,
- Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri,
- Değer artışı.
VUK geçici 31. maddesi uygulamasında, söz konusu maddede yer alan değerleme hükümleri ile söz konusu Tebliğdeki düzenlemelere uyulmaması durumunda mükellefler hakkında VUK ilgili ceza hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.
