Özet: T.C. Maliye Bakanlığı, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı (“Başkanlık”) tarafından 22.02.2017 tarih ve 53065925-612.99-7259 sayılı Vergi İncelemelerinde Uygulama Birliği Sağlama ve Koordinasyon Genelgesi (“Genelge”) yayımlanmıştır.
Genelge’de özetle;
- Vergi Müfettişleri tarafından yürütülen vergi incelemelerinde raporların düzenlenme ve değerlendirme aşamalarında, hazine yararı ile birlikle mükellef hukukunun da korunması,
- İnceleme sürecinin mümkün olduğunca kısa sürede tamamlanması, tereddütlerin giderilmesi ile uygulama birliğinin sağlanması,
unsurlarına ilişkin özellikli hususlar ele alınmaktadır.
__________________________________________________________________________
Başkanlık tarafından yayınlanan Genelge kapsamında getirilen düzenlemeler bu sirkülerimizin konusunu oluşturmaktadır. Başkanlık tarafından Genelge’de ;
- Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle önerilecek tarhiyatlarda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 359. maddesinde belirtilen sadece ibraz etmeme fiili ile doğrudan illiyet bağı kurularak tarh edilecek vergiler için VUK’un 344. maddesine göre üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği,
- Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında, incelemeye konu belgelerin ibraz edilmesine rağmen, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan yasal defterlerin ibraz edilmemesi halinde vergi suçu raporu düzenlenmesi gerektiği,
- Yasal defterler ibraz edildiği halde, belgelerin ibraz edilmemesi durumunda, ibraz edilmeyen belgeler yapılan incelemenin sıhhatini bozmuyorsa sadece bu nedenle vergi suçu raporu düzenlenmemesi gerektiği,
- Daha önce tamamlanmış bir vergi incelemesinde, ibraz edilen yasal defter ve belgeler üzerinden KDV indirimlerinin mükellefin defter kayıtlarına, belgelerine ve beyanlarına uyumlu olduğunun tespiti yapılmışsa, daha sonradan yapılacak bir vergi incelemesi için istenilen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle beyannamelerdeki tüm KDV indirimleri reddedilmeyecektir. Ancak inceleme konusu ile sınırlı olarak, yasal defter ve belgeler dışındaki tespitlerle KDV indirimleri eleştiri konusu yapılabileceği,
- Vergi incelemelerinde defter ve belge isteme yazısının tarh zaman aşımı süresinden önce tebliğ edilmiş olmasına rağmen, mükellefin 15 günlük ibraz etme süresinin son gününü izleyen günün, zamanaşımı süresi dolduktan sonraki bir güne tekabül etmesi halinde mükellefler hakkında işlem yapılamayacağı,
- Yapılan vergi incelemeleri sırasında yasal defterlerin ibraz edilip yasal kayıtların dayanağı olan belgelerin ibraz edilmediği durumlarda vergi tarhiyatı VUK’un 30/4. maddesine göre önerilmesi gerektiği,
- Defter ve belgeler üzerinde tespit yapılmayan izleyen yıl beyannamelerinin düzeltilmesine yönelik vergi tarhiyatları için, düzeltmeye yol açan tarhiyat VUK’ta yer alan tarhiyat türlerinden hangisine göre yapılmışsa düzeltme dönemlerinde de aynı türde vergi tarhı yapılması gerektiği,
- Vergi incelemelerinde uygulanan özel usulsüzlük cezalarının değerlendirilmesinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin tespit edilmesi halinde VUK’un 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası önerilmesi gerekmediği,
- Tahsilat ve ödemelerin banka ve diğer belirlenmiş kuruluşlar aracılığıyla yapıldığının tevsiki konusunda VUK’un mükerrer 355. maddesi kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezalarında;
- İncelenen dönemde, cari hesap bakiyelerinin bulunmasına rağmen bu hesaplarla ilgili herhangi bir ödemeye ve/veya tahsilata ilişkin tespitin yapılamaması halinde özel usulsüzlük cezası önerilmemesi,
- İşleme konu fatura ve benzeri belge tutarının banka ve benzeri finans kuruluşları aracılığıyla ödenme zorunluluğu sınırında olması halinde, bunun ödenmesiyle ilgili tevsik edilmeyen ödeme tutarlarının her biri için özel usulsüzlük cezası kesilmesi ve bu cezanın hesaplamasında sadece tevsik edilmeyen ödeme/tahsilat tutarının esas alınması,
- Sahte belge ile belgelendirilen alışlara ilişkin olarak, bunların bedellerinin ödendiği konusunda kesin bir tespit yapılmadan bu alışlar hakkında tevsik zorunluluğuna uyulmamasından dolayı eleştiri konusu yapılmaması gerektiği,
- Vergi inceleme tutanakları ile bunlara istinaden düzenlenen vergi inceleme raporlarında, daha önce düzenlenmiş raporlarda yer alan ihbarcı, Vergi Müfettişi vb. kişilere ait kimlik bilgileri ile atıf yapılan raporlara ilişkin tarih, sayı, konu gibi bilgilere yer verilmemelidir. Atıf yapılan raporda yer alan değerlendirme ve açıklamaların, düzenlenen yeni rapora aynen alınması yerine konuya ilişkin özet bilgilere yer verilmesi
gerektiği,
- Takdir Komisyonu tarafından matrah takdir edilmesi için düzenlenecek raporlar veya yazılarda Takdir Komisyonunca dikkate alınacak matrah ve vergilendirme dönemleri mutlaka belirtilmeli, ancak tarhiyatın türü ve ceza konularına yer verilmemesi gerektiği,
- Vergi suçu raporlarında, VUK’un 359. maddesine göre suç sayılan bir fiilin, isnat yeteneği var olan bir kimse tarafından kendi iradesiyle, bilerek veya isteyerek işlendiğinin açık olarak ortaya konulması gerekmektedir. Suçu işleyenlerin açıkça ortaya konulması amacıyla, işlenen fiil ile fail arasında illiyet bağı kurulmak ve gerekçeleri belirtilmek suretiyle gerekli araştırmalar yapılması gerektiği,
- Mükellefin ve/veya kanuni temsilcinin bilgisi dışında, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinin tespiti halinde komisyon gelirinden dolayı vergi tarhiyatı doğrudan geliri elde eden adına yapılır. Mükellefin ve/veya kanuni temsilcinin bilgisi dahilinde sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edilmesi halinde, komisyon gelirinden dolayı tarhiyatın mükellef adına yapılacağı,
- Sahte belge kullanma incelemelerinde, inceleme görev yazısında yer alan sahte belgeler dışında mükellefin başka sahte belgeleri de kullandığının tespit edilmesi halinde inceleme bu tespitler dahil edilerek tamamlanması gerektiği,
- Defter ve belgelerin ibraz edildiği sahte belge düzenleme incelemelerinde mükellefin münhasıran sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edildiğinde, mükellef tarafından daha önce beyan edilen vergilerin gerçek durumu yansıtmadığı açık olduğundan, bu beyanlara itibar edilmeksizin, münhasıran sahte belge düzenleme faaliyetinden elde edilen komisyon gelirleri hesaplanarak tüm matrahları yeniden takdir edilmesi gerektiği,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma incelemeleri sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarında, kullanılan belgelerin sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu tespit eden Vergi Tekniği Raporunun eklenememesi halinde, bu rapordaki bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilmesi ve yetkili makamlarca talep edilmesi halinde söz konusu raporun ilgili vergi dairesi müdürlüğünden temin edilebileceği hususuna yer verilmesi gerekmektiği,
- Yapılan vergi incelemeleri sonucunda tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları ile ilgili olarak, sahte belgeye dayalı alımlar ile kayıt dışı elde edildiği belirlenen hasılatın yine işletmenin kayıt dışı gider ve alımlarına konu olabileceği, ayrıca vergi kanunlarında yer alan indirim ve istisnalar ile amortisman ve değerleme ölçülerinin yanlış uygulanması veya farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanması gibi durumlarda, bu tespitler tek başına ve her durumda ortaklara kar dağıtımı yapıldığı anlamına gelmeyeceğinden, bu değerlerin işletmeden çekilip ortaklara gerçekten dağıtıldığına dair bir tespit sayılmayacağından bu konuda gelir vergisi stopajı yönünden eleştiri yapılmayacağı,
- Ancak, kurumlar vergisine konu edilen matrah farkı tutarının fiilen ortak veya ortakların uhdesine geçtiğinin, kanunen kabul edilemeyen giderlerin aslında doğrudan ortaklar için yapıldığının veya hangi ortağa ne tutarda gelir aktarıldığının tespit edildiği durumlarda, dağıtıldığı belirlenen kar payı tutarından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kısmın gelir vergisi tevkifatına konu edilmesi, tarhiyat döneminin de kurumlar vergisinin beyan edildiği ay olması gerektiği,
- Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında, kasa hesabında fiktif olarak para bulunduğu tespitinin yapılması durumunda, söz konusu paranın ilişkili sayılan kişiler tarafından karşılıksız olarak kullanıldığı kabul edilir ve aynı madde kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden eleştiri yapılacağı,
- İlişkili kişilere kullandırıldığı tespit edilen para için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç hesaplanırken emsallere uygun faiz oranına ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılır. İç emsalin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsale başvurularak emsal faiz oranı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan kazanç tutarının, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı yönünden değerlendirme yapılması gerekeceği,
- Gayrimenkul alım-satım işlemlerine yönelik yapılan vergi incelemeleri sırasında tarhiyata konu matrah ya da matrah farkları tespit edilmesi halinde, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve vergi türleri itibariyle eleştiri yapılmalıdır. Şayet inceleme görev yazısında tapu harcı yönünden de görevlendirme bulunması halinde satıcı adına tapu harcı tarhiyatı önerilirken, alıcılar yönünden yapılacak ilave tapu harcı tarhiyatları için Görüş ve Öneri Raporu düzenlenmesi gerektiği,
- Sahte belge kullanma incelemelerinde mükellefe ulaşılamayan durumlarda, sadece Ba formunda yer alan bilgilere göre eleştiri yapılmamalı, ancak Ba formundaki bilgilere ilaveten somut başka tespitler bulunması halinde eleştiri konusu yapılmalıdır. Sahte belge kullanım bilgilerine sadece Ba bildiriminde yer verilmesi tek başına kasıt unsurunu ortaya koymayacağından VUK’un 359. maddesi kapsamında işlem yapılamaması gerektiği,
- Yapılmakta olan incelemelerde mükellefin kayıtlarına almış olduğu belgelerde yer alan KDV’nin indiriminin mümkün olmadığı tespit edildiğinde, söz konusu KDV mükellefin iade işlemlerine esas olan yüklenilen KDV listesinde yer alıyorsa, KDV beyan düzeltmesi yapılırken öncelikle iade alınan KDV tutarının azaltılması yoluyla haksız iade alınan KDV geri istenilmelidir. Ancak söz konusu KDV tutarı yüklenilen KDV listesinde bulunmuyorsa ve mükellefin de ilgili dönemde devreden KDV’si var ise bu durumda öncelikle devir KDV tutarının azaltılması, devreden KDV tutarını aşması halinde ise aşan tutar kadar iade KDV tutarının düzeltilmesi yoluyla inceleme sonuçlandırılması gerektiği,
- 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (“ÖTVK”)’na ekli 1 sayılı listede yer alan mallardan, amacı dışında kullanıldığı tespit edilenler hakkında aranılacak ÖTV tutarının hesaplanmasında, mal bedelinin tamamı üzerinden hesaplanan ÖTV tutarından, bu tespitle ilgili olarak varsa daha önce beyan edildiği belirlenen ÖTV tutarının mahsup edilmesi gerekmediği,
belirtmiştir.
Saygılarımızla,
Mehmet Küçükkaya & Ahmet Sağlı Avukatlık Ortaklığı
