Özet: Limited şirket tüzel kişilinden tahsil edilemeyen vergi borcunun takip ve tahsiline ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ve 6183 saylı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da, kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından, limited şirketin vergi borcunun tahsilinde ortağın takibinde başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığını açıklayan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 11.12.2018 tarih ve E.2013/1, K.2018/1 sayılı kararın özeti aşağıda bilgilerinize sunulmaktadır.
İçtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesi istemiyle Danıştay Başkanınca re’sen açılan davada konu, limited şirketlere ait vergi borçlarının şirket tüzel kişiliğinden tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda, şirket kanuni temsilcisinden tahsili yoluna gidilmeden şirket ortaklarının takip edilip edilemeyeceği konusunda verilen Danıştay 9. Dairesi ile Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”), Danıştay 3., Danıştay 4. ve Danıştay 7. Daire kararları arasındaki aykırı içtihatların giderilmesidir.
Konu ile ilgili yasal düzenlemeler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlıklı 10. Maddesinin 1., 2., ve 3., fıkrası, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (“AATUK”) “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. Maddesinin 1. fıkrası, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (“TTK”) “Kavram” başlıklı 573. Maddesinin 1 ve 2. fıkrası ve 623.maddesinin 1.fıkrasıdır.*
İçtihat birleştirme kararına konu olan Danıştay kararlarının yorumu aşağıdaki gibidir:
- Danıştay 9. Dairesi’nin 23.05.2012 tarih ve E.2009/1023, K.2012/2892 sayılı kararında;
- VUK 10.maddesi uyarınca, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu oldukları, ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda vergi ve alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı,
- TTK’nın limited şirketlerde idare ve temsil yetkisini düzenleyen 540. maddesinde limited şirketlerle ilgili olarak aksi kararlaştırılmadıkça ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlemlerini idareye ve şirketi temsile yetkili olduklarını,
- 6183 sayılı Kanun’un 4369 sayılı Kanun’la değişik 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibata tabi tutulacaklarını belirtti.
Mezkur hükümleri değerlendiren Dokuzuncu Daire, limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasında karşın bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerektiği, kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilmesinin mümkün olduğuna hükmetti.
- Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararından sonra Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (“VDDK”) önüne gelen dosyada VDDK, kanuni temsilcilerin yerine getirmeleri gereken şirkete ait vergisel ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları halde limited şirket ortakları doğrudan doğruya sorumlu tutulduğundan ve kanuni temsilciler borcun tamamından müteselsilen sorumlu oldukları halde ortakların sorumluluğu sermaye payına isabet eden borçlarla sınırlanmış olup, kanuni temsilcilere rücu olanağı sağlanmış iken ortaklara böyle imkan tanınmadığından, iki ayrı sorumluluk durumunun aralarında sıralama yapılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gibi Kanun’da da böyle bir öncelik sıralaması yapılmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi’nin ısrar kararın “aynı hukuksal hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulca da uygun bulmuştur.”
- Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 10.04.2012 tarih ve E.2010/7241, K.2012/1183 sayılı kararında ise ortak sıfatı ile takibi mümkün bulunan davacının, şirket tüzel kişiliğine ait kamu alacağından hissesi oranında sorumlu tutulabilmesi, kamu alacağının tüzel kişinin malvarlığından tahsil olanağının kalmadığının saptanmasını gerektirmekte olup, borçlu şirket hakkındaki takibatın sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı da araştırıldıktan sonra oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, öncelikle kanuni temsilcinin takibi gerektiği Vergi Mahkemesi kararında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
- Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 24.05.2012 tarih ve E.2009/8328, K.2012/2051 sayılı kararıyla kanuni temsilci hakkında da takip yollarının tüketilmesi gerektiği yolundaki gerekçesinde yasal isabet bulunmamakla birlikte, şirket hakkında yasal takip yolları tüketilmeden ortağın takibine geçilemeyeceğinden ve davacının ilgili dönemde sorumluluğu yalnızca şirkete koyduğu sermaye kadar olduğundan ödeme emirlerini iptal eden Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle temyiz istemini reddedi.
- Danıştay Yedinci Dairesi’nin 19.02.2015 tarih ve E.2011/7163, K.2015/844 sayılı kararında ise ortaklar ve kanuni temsilciler yönünden farklı takip usulleri düzenlendiğini, aralarında takip yönünden bir sıralama yapılmadığından Mahkemenin bu gerekçesi yerinde görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.
Böylece, VDDK, Danıştay 4. ve Danıştay 7. Daireleri limited şirketten tahsil imkanı kalmayan kamu alacaklarının, ortakların veya kanuni temsilcilerin sorumluluğunda ilişkin kurallara göre tahsilinde kanun koyucunun herhangi bir öncelik-sonralık sırası öngörmediğine ilişkin karar verirken, Danıştay 9. Dairesi limited şirket ortaklarının sorumluluğunun, öncelikle kanuni temsilcinin takibinde bağlı olduğu görüşündedir.
- Kurul, Daire kararları arasında oluşan yorum farkı devamlılık kazandığından aynı hukuk kurallarının değişik biçimde yorumlanarak uygulanmasından kaynaklandığı sonucuna varılan aykırılığın, 2575 sayılı Danıştay Kanun’nun 39. Maddesi gereğince içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine oybirliğiyle karar verdi.
Esas yönünden incelemesini aşağıdaki aşamalarla gerçekleştirdi;
- Vergi alacağı için şirket tüzel kişiliği aleyhine hiçbir takibat yapılmaksızın doğrudan doğruya kanuni temsilcilere veya ortağa başvurmak mümkün olmadığı,
- Şirket kanuni temsilcileri veya ortaklarından tahsil edilebilmesi için, limited şirket hakkına Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un öngördüğü tüm cebri takip yollarının uygulanması, tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin anlaşılmasının saptanması gerekmekte olduğunu,
- Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkin olduğunu, hem şahsi sorumluluk hem de kusursuz sorumluluk olarak da kabul edildiği ve “hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğu” olduğu,
- VUK’a göre kanuni temsilciler için öngörülen sorumluluk kusura dayalı sorumluluk olarak kabul edildiği, kanuni temsilcilerin, vergiye ilişkin ödevlerin yerine getirilmemesinde kusurlu olmadığını ispat ederek yani “kurtuluş beyyinesi” göstererek sorumluluktan kurtulması olanağı tanındığını belirterek,
“Her biri birer usul yasası olan VUK ile AATUK, vergi borcunun tahsili için önce kanuni temsilciye mi yoksa ortağa mı gidileceği düzenlenmemiş ise de, 6183 sayılı Kanun’un 35.maddesi ile ortakların sorumluluğu hakkında hüküm getirilmesi, kanuni temsilciye gidilmeden de ortağa gidilebilmesini sağlamak amacını taşıdığı gibi kamu alacağını korumaya ve hızlı bir şekilde tahsilini sağlamaya yönelik olduğu sonucuna varılmıştır.[…] limited şirketin vergi borçlarının tahsilinde ortağa gidilmeden önce kanuni temsilciye gidilmesi gerektiğinin hukuken kabulü mümkün” bulmamıştır.
Böylece, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu içtihadın Vergi Dava Daireleri Kurulu, Üçüncü Daire, Dördüncü Daire ve Yedince Daire kararları doğrultusunda birleştirilmesine oyçokluğuyla karar verdi.
Saygılarımızla,
